Con la entrada en vigor el 1º de enero de 2020 de la reforma al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, formalizada mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2019, se eliminó de una vez por todas la figura de la “COMPENSACIÓN UNIVERSAL”, que se estableció en dicho artículo con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retenciones a terceros en otros impuestos, lo que además permitía a la administración tributaria reducir el número de solicitudes de devolución y, por lo tanto, una reducción de los costos operativos relativos a estos trámites.

Comentando con lo amables lectores de esta colaboración, que durante el ejercicio fiscal de 2019, se limitó y/o eliminó a la figura de la compensación universal en cita, en el artículo 25 fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para dicho ejercicio, acotándola únicamente a las cantidades que el contribuyente tuviera a su favor, contra las que estuviere obligado a pagar por adeudo propio, sin incluir aquellas por retención de terceros, y siempre que derivaran del mismo impuesto, no de otros.

En tanto durante el mismo año de 2019, en el señalado artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, continuo vigente la indicada figura de la compensación universal, en el sentido “que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrían optar por compensar las cantidades que tuvieran a su favor contra las que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas derivaran de impuestos federales distintos de los que se causaran con motivo de la importación, los administrara la misma autoridad y no tuvieran un fin específico, incluyendo sus accesorios.”

También habiéndose encontrado durante el mismo año de 2019, vigente en el artículo 6º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la figura de la compensación universal en consonancia con el indicado artículo 23 del Código Fiscal de la Federación en el sentido “que cuando en la declaración de pago resultara saldo a favor, el contribuyente podría llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.”

En razón de lo cual, mediante colaboración de un servidor publicada en el mes de enero de 2019, se expuso que la compensación universal regulada en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación desde el 1º de julio de 2004; y, artículo 6o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a partir del 2005, seguía vigente, en la razón que dichos artículos no se habían modificado y/o reformado para hacerlos congruentes con la modificación que de dicha figura se realizó mediante el inciso a), de la fracción VI, del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019, sin que fuera dable, que para resolver la incompatibilidad entre dichas normas, debiera atenderse al principio jurídico de que la ley posterior deroga a la anterior en las disposiciones que se opusieran a ella, conocido en nuestro sistema mexicano como derogación tácita, por el vigente principio de “INTERPRETACIÓN PRO HOMINE O PRO PERSONAE”, que se encuentra regulado en el segundo párrafo del artículo 1º de nuestra Constitución Política Federal en los siguientes términos: “Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia”.

Derivado de lo cual, prosperaron de manera favorable los juicios de amparo indirectos promovidos por contribuyentes afectados en el año de 2019, en contra de la limitación y/o eliminación de la compensación universal referida, regulada en el inciso a), de la fracción VI, del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019, en base al anotado principio de “INTERPRETACIÓN PRO HOMINE O PRO PERSONAE”, por seguir vigente en dicho año la compensación universal, como figura de extinción de obligaciones del pago de impuestos federales en los anotados artículos 23 del Código Fiscal de la Federación; y, 6o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Lo cual le consta plenamente al servidor de los amables lectores de la presente colaboración, por haber redactado únicamente con la invocación del señalado principio de “INTERPRETACIÓN PRO HOMINE O PRO PERSONAE”, escritos de demanda de amparo indirectos en favor de contribuyentes afectados.

No habiendo prosperado favorablemente juicios de amparo indirectos promovidos por contribuyentes afectados en el año de 2019, en contra de la limitación y/o eliminación de la compensación universal referida, regulada en el inciso a), de la fracción VI, del artículo 25 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019, en los cuales se argumentaron entre otros aspectos: a) violación al principio de irretroactividad; b) violación al derecho humano de propiedad y a la presunción de inocencia; c) violación al derecho humano de progresividad, no regresión y simplificación administrativa; d) violación al derecho humano de certeza y seguridad jurídica; e) violación a los principios de proporcionalidad y equidad tributarios; y, f) violación al principio de reserva de ley. Lo cual así se concluyó en la ejecutoria dictada con motivo del amparo en revisión 492/2019 por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, validándose por esos aspectos no congruentemente planteados la constitucionalidad del anotado artículo 25, fracción e inciso, de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2019.

Puntualizando que en puntos de vista de un servidor, la entrada en vigor el 1º de enero de 2020, de la reforma al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, formalizada mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2019, mediante el cual, se eliminó la figura de la “COMPENSACIÓN UNIVERSAL”, que se estableció en dicho artículo con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retenciones a terceros en otros impuestos, lo que además permitía a la administración tributaria reducir el número de solicitudes de devolución y, por lo tanto, una reducción de los costos operativos relativos a estos trámites, resulta inconstitucional e inconvencional por violentar el principio de progresividad regulado en el tercer párrafo del artículo 1º de nuestra Constitución Política Federal.

Sobre el anterior particular tenemos que el corpus juris del derecho internacional de derechos humanos establece, entre otras, la obligación de progresividad y la prohibición de regresividad. Dicha obligación se encuentra contenida en los artículos 26 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica); artículo 1 del Protocolo de San Salvador; y, artículo 2.1 del Pacto Internacional de los Derechos Económicos, Sociales y Culturales, de los cuales nuestro país forma parte.

Teniendo la obligación los Estados, de adoptar medidas progresivas, sobre todo en materia económica y técnica, así como legislativas y de otra índole para alcanzar la plena efectividad de los derechos que se reconocen en cada uno de los instrumentos internacionales citados. Anotando que la obligación de progresividad, se refiere a que el conocimiento de la plena satisfacción de los derechos deberá hacerse de manera gradual; asimismo, que el progreso de los derechos debe consistir en la mejora de las condiciones de goce y ejercicio de los mismos. Por su parte, la doctrina de los derechos humanos señala que la prohibición de regresividad, es una obligación derivada de la diversa de progresividad; y que para el cumplimiento de dicha obligación, el Estado no debe adoptar políticas y medidas, o sancionar normas jurídicas, que empeoren la situación de los derechos que gozaba la población al momento de ser adoptados los tratados internacionales respectivos, o bien en cada mejora progresiva. De tal suerte, que si el Estado se compromete a mejorar las condiciones de goce y ejercicio de los derechos de la población, de manera gradual y progresiva, al mismo tiempo asume la obligación de no adoptar medidas que reduzcan los niveles de protección de los derechos vigentes, o en su caso, de derogar derechos ya existentes. Además, esta prohibición constituye una limitación a la facultad de reglamentación de los poderes políticos en materia de derechos humanos, entre los que se encuentran los derechos económicos y sociales.

Por lo cual, se considera por un servidor, que los contribuyentes afectados por la eliminación de la compensación universal en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación vigente a partir del 1º de enero de 2020, pueden lograr el dictado de sentencias favorables de amparo indirecto invocando el referido principio de progresividad, anotando, que si bien es cierto, que en el texto de la ejecutoria de amparo en revisión que ha que ha quedado referida, se falló que el principio de progresividad no le aplica a los impuestos, también cierto es, que dicho fallo contraviene de manera frontal y directa a los tratados internacionales que ya han quedado anotados, además, que dicho fallo se analizó desde el punto de vista de la retroactividad más no directamente de la progresividad como tal (lo cual es constatable de la lectura del texto de dicha ejecutoria localizable en la página de internet de la SCJN), siendo también un criterio aislado no vinculante que se considera que es del todo factible que se reverse, por juzgadores de Distrito; Tribunales Colegiados; e, incluso por la misma Suprema Corte de Justicia de la Nación, actuando en pleno o mediante su Segunda Sala que es la competente para temas administrativos y de impuestos, sin pasar por alto, que llegado su momento, se puede acudir ante la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en demanda de desaplicación de dicho artículo.

FRANCISCO FERRER SANTOS

ABOGADO TRIBUTARIO

f.ferrer@fervel.com.mx